5.3. O Princípio da Realização da Receita

Enunciado: "A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra Entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora …"

A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistência em seus princípios e procedimentos, que podem ter reflexos até na área do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigação de mensurá-los numa forma sistemática e repetitiva.

É reconhecido que o processo de produção adiciona valor aos fatores manipulados de forma contínua, embora não se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afiançadamente, o valor adicionado. Embora se acentue que o processo de produção adiciona valor de forma contínua, não se pode dizer que o processo seja linear, exponencial ou de outra conformação.

É que etapas diferenciadas da execução de um processo produtivo podem adicionar valor desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta última premissa (da proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos.

De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a receita com a idéia de obscurantismo ou de falta de relevância, pois, se por um lado, como vimos, consistência, objetividade e relevância são varáveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro, esta sabe reconhecer os casos - raros - em que é preciso desviar da regra, pois que toda norma tem exceções, mas que não devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma.

Portanto, considera-se que o princípio da Realização de Receita escolhe, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. Este ponto é praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz porque:

a) a transferência do bem ou serviço normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforço para obter a receita já foi desenvolvido;
b) nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatidão o valor de mercado (de transação) para a transferência;

c) nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do produto ou serviço transferido e outras despesas ou deduções da receita diretamente associáveis ao produto ou serviço, tais como: comissões sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e até ocorrem, após a transferência, mas o montante é conhecido ou razoavelmente estimável já no ato da transferência.

É importante notar que muito dificilmente será possível observar as três condições anteriores em pontos outros que não o da transferência efetiva do produto ou serviço. De qualquer forma, é a satisfação dessas três condições que deverá determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade, e não os interesses outros de natureza fiscal ou, o que é pior, a mudança do critério conforme o interesse de cada configuração. A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na vanguarda do pensamento contábil, mas, na verdade:

a) em geral, o mercado, objetivamente, só pode considerar que ‘deu seu veredito" sobre o valor da transação quando esta se completa;
b) freqüentemente, a excessiva precipitação no reconhecimento da receita representa mais uma manipulação para favorecer esta ou aquela configuração de resultados do que uma efetiva utilização sadia dos princípios de Contabilidade.
c) Não podemos esquecer que, como conseqüência do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) até o "sacrifício" de tais ativos no esforço de obtenção da receita. O valor de "saída" é dado pela receita ; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada.
d) Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo período contábil já decorrido

Alguns serviços, aluguéis e empréstimo são, por contrato, biunivocamente ligados ao decurso de determinado período de apropriação contábil, digamos usualmente um mês. Na verdade, não que esta seja uma verdadeira exceção ao princípio geral; de fato, o serviço é continuamente prestado, até terminar o contrato total.

O que fazemos é reconhecer em cada período uma parcela da receita total (do serviço total) proporcionalmente a certo período ou evento decorrido, ao invés de esperar até o final para reconhecê-la totalmente, de uma vez só.
Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de serviço (casos de entidades que prestam serviços de consultoria e de auditoria, por exemplo) freqüentemente as horas de serviços acumuladas no mês ou outro período de apuração contábil fornecem, também, a base para o faturamento da receita ao cliente.

À medida que as horas vão-se acumulando, vai também crescendo a receita, numa base contínua de tempo decorrido. O trabalho ou os serviços, como um todo, podem não estar terminados, ou o contrato global (de aluguel de um imóvel, por exemplo) pode cobrir um período maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporção direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos não existe ligação direta entre o "valor econômico" da etapa ou serviço prestado ao cliente com o valor da receita reconhecida pela entidade prestadora, no período. O valor da receita a ser reconhecido não é, necessariamente, proporcional ao esforço realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo período, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido ou às horas gastas no serviço (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas decorridas e o esforço e/ou custos incorridos), como fração do tempo total fixado em contrato ou como fator unitário de mensuração de esforço realizado, também reconhecido em contrato.

Na verdade, o que ocorre é que, como unidade homogênea de mensuração do serviço realizado (e transferido), julgou-se mais praticável, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma fração de um todo, para caracterizar mais a intensidade do esforço realizado, que pode variar de mês a mês, de período a período de apuração contábil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente ou de consultoria. A remuneração não é, muitas vezes, fixada em cruzeiros por mês, mas a uma taxa por hora de trabalho realizado, futuráveis mensalmente, digamos. Já alguns outros tipos de receitas, como juros, acrescem diretamente na proporção do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de serviço prestado para o contrato total. No caso dos aluguéis, a remuneração é fixada mais por período de ocupação e usufruto do imóvel, um mês usualmente, ou período maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforço aplicadas são o fator preponderante do reconhecimento da receita em períodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou serviço total estará completado.

f. Produtos cuja produção é contratada para a execução a longo prazo
Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricação, de uma unidade, seja longo, surge a dúvida se devemos esperar a transferência do produto final ao cliente para reconhecer a receita (digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exercício financeiro (no final do período de apuração contábil) uma parcela da receita proporcional:

a. às etapas físicas de construção completadas (grau de acabamento); ou
b. aos custos incorridos no período de apuração.

Nesses casos, ambas as formas têm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmática e até teórica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objeções à publicação de demonstrações contábeis que não evidenciassem lucro algum em um exercício em que a entidade empregou muito esforço e gastou muitos recursos para obter uma parte do acabamento do contrato total que lhe permitirá um lucro final, com adequado grau de probabilidade. Na situação particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exercícios, poderia configurar-se uma injustiça, pois o valor patrimonial da ação estaria subavaliado pelo não-reconhecimento de receita, apenas porque o produto total ainda não foi completado dentro daquele exercício. Mas suponha que faltem apenas alguns dias para tal…

É evidente que esse tipo de consideração atenua-se, por motivos pragmáticos e não conceituais, quando uma entidade empreende a fabricação de vários produtos desse tipo, em meses distintos do exercício financeiro i; no exercício i + j, n produtos podem completar-se, e m em outro posteriores. Nesse caso, haveria no exercício i + j, reconhecimento da receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente, os argumentos apresentados em favor do reconhecimento proporcional.

Também, a escolha do critério de reconhecimento vai depender muito das características de propriedade da entidade. Se a entidade é caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e há ausência de usuários externos, provavelmente, na continuidade, os sócios não se incomodarão de esperar até que os produtos sejam completados para reconhecer a receita. Até aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto serão ativados.

Numa sociedade anônima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usuários da informação contábil que não apenas os controladores, a escolha do critério de reconhecimento tem que ser norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentáveis, mormente à luz da comparabilidade de várias entidades que operam no mesmo ramo de negócios, por parte do usuário externo.
Assim, é até lícito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevância intrínseca (para uma entidade) de um princípio ou procedimento contábil em favor de procedimentos que favoreçam a comparabilidade entre entidades. É o caso típico de nossa preferência pelo custo histórico corrigido por um índice geral de preços sobre o custo corrente de reposição na data, embora se reconheçam muitas vantagens intrínsecas neste último conceito.

No caso das entidades que produzem produtos de longo período de maturação ou acabamento, é razoável, teórica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as seguintes condições:
a) o preço global do produto é determinado objetivamente mediantecontrato ou determinável a partir da correção contratual de seu preço atual;
b) da mesma forma, a incerteza com relação ao recebimento em dinheiro da transação é mínima ou passível de boa estimativa;
c) os custos a serem incorridos para completar a produção são razoavelmente bem estimados.
d)
Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exercício dividem-se os custos incorridos no exercício pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido é multiplicado pela receita de venda do produto completado, obtendo-se, assim, a receita a ser apropriada. É claro que, nesse caso, os custos incorridos no período passam a ser despesa do exercício.

No caso de etapa física de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com relação ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, é aplicada ao preço do produto totalmente acabado.

O importante é que a receita do período deve ser reconhecida proporcionalmente à relação entre os custos incorridos no período e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais casos, utilizaríamos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com cláusulas de "custo mais taxa de administração", o lucro é facilmente determinado.

Para obras de grande complexidade, com subetapa de variável duração e características técnicas, fica às vezes difícil estabelecer uma única porcentagem de acabamento com relação ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exercício e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflação do período (os custos incorridos já estão automaticamente corrigidos) é o melhor critério a ser aplicado ao valor de venda do produto em estado de acabado. Se tal valor é corrigível, tanto melhor. Se não, o prejuízo correrá por conta de má previsão da entidade, se tiver aceito esse preço, não "embutindo" no mesmo, de alguma forma, a inflação futura.

Conceitualmente, é claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita não deixa de apresentar falhas lógicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuízo informativo da não-evidenciação de resultado algum durante o período de apuração é maior do que a falha conceitual envolvida no processo de reconhecimento parcial.

g. Reconhecimento de receita antes da transferência por valoração de estoques
Em produtos cujo processo de produção encerra características especiais, como crescimento natural ou acréscimo de valor vegetativo (entidades agropecuárias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de mercado é tão prontamente determinável e em que o risco da não-venda é praticamente nulo (como na mineração e lapidação de metais e pedras preciosas), é possível, em circunstâncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferência ao cliente, observadas as seguintes condições:

a) os estoques, final do período de apuração contábil, são avaliados pelo valor de realização naquele momento, desde que objetivamente determinável, através de amplo consenso do mercado sobre o valor desse estoque, desde que seja possível deduzir, estimativamente, o necessário para o acabamento e o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, deverão ser deduzidas as despesas para vendê-lo como produto final;
b) a atividade é primária e seu custo de produção é muito difícil de ser mensurado ou, por não conter ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obtenção do produto, revela-se muito pequeno em face do valor líquido de realização caracterizado em a;
c) o processo de obtenção de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase que unicamente) pela atividade física de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do que pela operação de venda e entrega do bem.

h. Reconhecimento da receita após o período de transferência do produto ou serviço

Somente em casos excepcionais poderá ser a receita reconhecida após o ponto de transferência, a saber:
a) no caso de um ativo não monetário ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo não tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido é transferido para o ativo recebido em troca e somente quando esse último for vendido é que reconheceremos um resultado;
b) no caso de entidades que pratiquem a venda a prazo (comumente a prestação), quando a operação for de natureza tal que não seja possível estimar, mesmo que por experiência estatística do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passando o recebimento a ser a etapa mais difícil no processo de ganho da receita;
c) nos casos de negócios altamente especulativos, em que os recebimentos são realizados em prestações e o recebimento das prestações finais é duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o diferimento da receita; as primeiras prestações serão consideradas como retorno ou cobertura dos custos incorridos e o lucro começa a ser registrado apenas após todos os custos terem sido recuperados.
d) Os casos b e c são raros na prática e não caracterizam uma indústria ou setor econômico, e sim alguma operação em particular de uma empresa.

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